Fiscalité

Régime fiscal des immeubles monuments historiques ou assimilés 2013

Par Arnaud JAMIN et Ariane THIRION, avocats, cabinet Fidal

 

Jusqu’à présent, le régime spécial dit des monuments historiques s’appliquait aux immeubles classés ou inscrits au titre des Monuments historiques, aux immeubles ayant fait l’objet d’un agrément ministériel en raison de leur caractère historique ou artistique particulier, et aux immeubles ayant reçu le label de la Fondation du patrimoine.

La loi de finances pour 2014 est venue modifier le champ d’application de ce régime en excluant les immeubles agréés qui deviennent, en contrepartie, éligibles au dispositif Duflot prévu à l’article 199 novovicies de CGI. Cette exclusion est applicable à compter de l’imposition des revenus 2014. Cependant, pour les immeubles ayant obtenu l’agrément avant le 1er janvier 2014, le régime antérieur continue à s’appliquer jusqu’au terme de chaque agrément.

 

 

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I – IMMEUBLES DE DROIT COMMUN

1. Immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance

2. Immeuble loué – Revenu foncier

II – IMMEUBLES HISTORIQUES OU ASSIMILÉS

1. Champ d’application du régime fiscal

2. Modalités de déduction des charges

3. Obligations déclaratives

 

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I – IMMEUBLES DE DROIT COMMUN

Le régime fiscal de droit commun est le suivant :

 

1. Immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance

À quelques exceptions, le principe est qu’aucune charge ne peut être déduite du revenu. En contrepartie, l’avantage en nature relatif à la jouissance par son propriétaire n’est pas imposable.

 

2. Immeuble loué – Revenu foncier

Les recettes correspondent au revenu principal (ex. : loyer) ou accessoire (tel que les droits d’affiche ou de chasse) encaissé au cours de l’année civile.

De façon succincte, les principales charges foncières déductibles sont :

• Indemnité d’éviction ;

• Dépenses d’entretien et de réparation, c’est-à-dire les travaux maintenant ou remettant l’immeuble en bon état, sans le modifier (exemples : réfection de la toiture, ravalement, remplacement de chauffage, etc.) ;

• Frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges, les frais de gestion, commissions d’agences, honoraires de rédaction des déclarations. Les autres frais de gestion (correspondances et téléphones) sont réputés couverts par un forfait fixé à 20 € par local ;

• Les primes d’assurance afférentes aux immeubles loués sont déductibles du revenu foncier pour leur montant réel, quel que soit le risque couvert. Rappelons qu’auparavant, seules étaient déductibles pour leur montant réel les primes d’assurance versées au titre de la garantie du risque de loyers impayés. Les autres primes étaient, quant à elles, couvertes par la déduction forfaitaire ;

• Les provisions pour charges versées par les copropriétaires bailleurs sont déductibles l’année de leur versement (et régularisées l’année suivante) ;

• Dépenses d’amélioration uniquement pour les locaux urbains loués à titre de locaux d’habitation (équipement ou élément de confort nouveau ou mieux adapté à la vie moderne, à l’exception des constructions — exemple : installation d’un ascenseur) ;

• Les frais de procédure ;

• Les impôts autres que ceux incombant en principe à l’occupant (exemple : la taxe foncière) ;

• Les intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés.

Les travaux de construction (ou reconstruction) ou d’agrandissement modifiant la consistance ne sont pas déductibles des revenus fonciers.

Les déficits fonciers ne sont, en principe, déductibles du revenu global que dans la limite annuelle de 10 700 €, la fraction supérieure ne résultant pas des intérêts d’emprunt étant imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes, la fraction représentant les intérêts n’étant imputable sur les mêmes revenus fonciers que des six années suivantes.

Les contribuables relevant du régime réel des revenus fonciers déclarent ceux-ci au moyen des déclarations n° 2044 annexes à la déclaration n° 2042.

 

 

II – IMMEUBLES HISTORIQUES OU ASSIMILÉS

1. Champ d’application du régime fiscal

L’article 156 bis du CGI, précisé par la doctrine administrative BOI-RFPI-SPEC-30-30 , subordonne depuis le 1er janvier 2009 le bénéfice du régime fiscal de faveur applicable aux propriétaires de monuments historiques et assimilés à trois conditions :

 

• L’engagement de conserver la propriété de ces immeubles pendant une période d’au moins quinze années à compter de leur acquisition. En cas de transmission à titre gratuit, les héritiers ou donataires pourront reprendre l’engagement de leur auteur pour respecter le délai de 15 ans.

En cas de non-respect de l’engagement de conservation, le revenu global ou le revenu foncier net de l’année et des deux années suivantes est majoré du tiers du montant des charges indûment imputées depuis l’acquisition (et à compter de 2009 seulement).

Par exemple, le propriétaire d’un immeuble classé acquis en 2009 et ouvert à la visite décide de le céder en 2021. Pendant ces douze années, le propriétaire a, au total, imputé 600 000 € de charges (soit 50 000 € par an). En conséquence, le revenu foncier net de chacune des années 2021, 2022 et 2023 sera majoré de 200 000 €.

Des exceptions à l’application de cette majoration sont toutefois prévues :

– en cas de licenciement, d’invalidité ou de décès du contribuable ou de l’un des époux soumis à une imposition commune ;

– en cas de mutation à titre gratuit de l’immeuble ou des parts de l’immeuble, à condition que les donataires, héritiers ou légataires reprennent l’engagement de conservation précédemment souscrit pour la durée restant à courir à la date de la mutation à titre gratuit.

Il est ainsi financièrement pénalisant de revendre l’immeuble avant l’expiration du délai de 15 ans du fait de la majoration du revenu global ou du revenu foncier net de l’année et des deux années suivantes, alors que l’opération ne dégage pas nécessairement de plus-value et que les sommes réintégrées sur 3 ans ne sont pas prises en compte dans le calcul du prix de revient de l’immeuble.

 

• L’absence de détention indirecte de l’immeuble.

Le régime fiscal de faveur des monuments historiques est interdit en cas de détention indirecte de l’immeuble, sauf si la société civile obtient un agrément ou s’il s’agit d’une SCI « familiale ». Les associés doivent alors prendre l’engagement de conserver leurs parts pendant quinze ans à compter de leur acquisition. Seuls les immeubles acquis par les SCI depuis le 1er janvier 2009 donnent lieu à l’application de cette règle, les associés de sociétés existantes au 1er janvier 2009 n’ayant pas acquis de nouveaux immeubles depuis cette date continuent de bénéficier du régime de faveur.

Avant 2009, lorsque l’immeuble éligible était la propriété d’une société civile (n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés), le contribuable pouvant déduire la charge afférente aux travaux était celui les ayant financés, indépendamment de sa quote-part dans le capital de ladite société (CE 9 juillet 1982 n° 30897 et CE 17 mai 1989 n° 62770).

Ce dispositif, codifié à l’article 156 bis II du CGI, et commenté dans la doctrine administrative BOI-RFPI-SPEC-30-30 n°270, prévoit que les personnes physiques qui acquièrent des parts sociales d’une société, constituée à l’initiative d’une personne de droit publique ou d’une société d’économie mixte, et agréée, peuvent déduire des revenus de l’année d’acquisition des parts les charges supportées au titre de l’année d’acquisition mais également, par dérogation au droit commun, celles supportées au titre des deux années précédentes.

Cette déduction ne peut être pratiquée que sous réserve de satisfaire aux conditions suivantes :

– les charges foncières doivent avoir été supportées par la société entre la date de déclaration d’ouverture de chantier (Code de l’urbanisme, art. R 424-16) et celle de l’acquisition de leurs parts par les personnes concernées ;

– les parts sociales doivent avoir été acquises au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la déclaration d’ouverture de chantier ;

– les charges doivent avoir été intégralement remboursées à la société agréée, à proportion de leurs parts, par les associés.

 

• L’absence de mise en copropriété de l’immeuble, sauf si cette mise en copropriété fait l’objet d’un agrément.

 

L’ensemble de ces dispositions s’appliquent depuis l’imposition des revenus de 2009.

Toutefois, en contrepartie de ces contraintes supplémentaires, le dispositif demeure exclu du plafonnement global des niches fiscales qui s’élève à 10 000 € majoré de 8 000 € pour les réductions en faveur des investissements outre-mer / Sofica au titre des revenus de 2013.

 

 

2. Modalités de déduction des charges

La particularité du régime tient à la déduction de charges, même en absence de location, et à l’imputation des déficits fonciers.

 

a. Immeuble exclusivement productif de revenus

Il s’agit des immeubles loués en totalité ou bien qui donnent lieu à la perception de recettes accessoires telles que les droits d’entrée, sans que le propriétaire les occupe, même partiellement.

Les règles des revenus fonciers ci-dessus sont applicables, le régime des micro-fonciers étant toutefois exclu. Rappelons que si les régimes fonciers de faveur s’excluent les uns des autres (Robien, Malraux, monuments historiques), il est possible dans un immeuble monument historique en copropriété, comportant des appartements en Robien, de conserver l’imputation sans limite des déficits fonciers sur le revenu global pour les travaux effectués sur les parties communes (rép. Démuynck Sénat 25 août 2005 reprise au BOI-RFPI-SPEC-20-20-40 n°120).

 

Les dépenses de travaux appellent les commentaires suivants :

Pour les immeubles « historiques », rares sont les cas de dépenses d’amélioration déductibles, lesdits locaux n’étant qu’exceptionnellement urbains et affectés à l’habitation tout en générant des revenus.

Comme pour les revenus fonciers classiques, seules constituent des dépenses d’entretien et de réparations celles qui, soit maintiennent l’immeuble en l’état, soit le remettent en bon état. À titre d’exemple de dépenses déductibles : la réfection de la toiture, le ravalement, le remplacement de chauffage ; à l’exclusion des travaux ayant le caractère de construction, modifiant l’immeuble.

Lorsque lesdits travaux déductibles sont directement exécutés par le service des Monuments historiques, le propriétaire est autorisé à déduire uniquement le montant qu’il a personnellement supporté au titre de l’année d’imposition.

Lorsque le propriétaire a bénéficié de subventions pour exécuter des travaux, elles doivent être ajoutées aux recettes de l’année de perception ; les travaux seront déductibles dans les conditions normales.

Lorsque le propriétaire confie au service des Monuments historiques le soin d’assurer l’entretien de l’immeuble (interprété de façon stricte), il peut déduire la cotisation annuelle versée à l’administration.

Les charges entraînées par le droit de visite sont admises en déduction, y compris les rémunérations du personnel chargé de percevoir les droits d’entrée ou de guider les visiteurs. À titre de simplification, il est admis de déduire forfaitairement (donc au minimum et sans justification, à la condition que l’immeuble se visite) la somme de 1 525 € lorsque l’immeuble ne comprend ni parc, ni jardin ouvert au public, et 2 290 € dans le cas contraire.

Les primes d’assurance afférentes aux monuments historiques peuvent être déduites pour leur montant réel. Les dépenses de publicité afférentes à l’immeuble ouvert au public sont déductibles pour leur montant réel (y compris les bâches d’échafaudages installées pour des travaux de restauration). Les dépenses d’acquisition de matériels informatiques utilisés pour la gestion de la billetterie ou le suivi des dépenses et recettes sont déductibles pour leur montant réel par les propriétaires de monuments historiques ouverts au public et procurant des recettes imposables (BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 n°160).

Par dérogation aux règles de droit commun, le déficit foncier y afférent peut être déduit du revenu global du contribuable, et éventuellement reporté sur les revenus des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement.

Toutefois, lorsque le classement ou l’inscription au titre des Monuments historiques est limité à des éléments isolés ou dissociables de l’ensemble immobilier, seuls les travaux qui s’y rapportent peuvent participer à la constitution d’un déficit imputable sur le revenu global. Ainsi, lorsque par exemple seul l’escalier est classé, les travaux se rapportant aux fenêtres ne pourront contribuer à la constitution d’un déficit imputable, alors qu’ils sont néanmoins déductibles des revenus fonciers.

De manière plus générale, seuls les déficits fonciers relatifs aux parties inscrites de la propriété sont susceptibles d’être imputés sur le revenu global (CE 18 mai 2005 n° 249950).

 

b. Immeuble dont le propriétaire se réserve la jouissance exclusive

Par dérogation aux règles de droit commun, la loi autorise les propriétaires historiques à déduire de leur revenu certaines charges foncières.

Sont exclues les utilisations pour les besoins d’une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole du propriétaire.

Ce régime n’est ouvert qu’aux immeubles qui ne procurent aucune recette ; en conséquence, il n’est susceptible de s’appliquer qu’aux monuments classés ou inscrits, ou bien lorsque l’immeuble est ouvert gratuitement au public.

Les charges foncières peuvent être admises en déduction du revenu global du propriétaire au titre de l’année de leur paiement, dans les conditions ci-après. L’excédent ne peut être reporté sur les revenus imposables des années suivantes.

Les charges déductibles sont les charges de propriété énumérées à l’article 31-I-1° du CGI, c’est-à-dire les charges du revenu foncier normal. En conséquence, peuvent être déduits les frais de réparation, d’entretien et d’amélioration, les frais de gérance, les rémunérations des gardes et concierges, les impositions autres que celles incombant à l’occupant, les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la réparation ou l’amélioration de l’immeuble.

Dans la mesure où seules les charges de propriété sont déductibles, les réparations locatives sont exclues du droit à déduction (exemple : peinture intérieure). Il en est de même des frais de gardes et concierges qui rémunèrent des services et travaux personnels au propriétaire.

La jurisprudence du Conseil d’État a étendu la notion de réparation à celle de restauration ; notamment dans un arrêt du 9 juillet 1982 (n° 30897), le Conseil d’État a considéré que le dégagement de vestiges d’une église mérovingienne et d’une enceinte gallo-romaine du sous-sol d’une collégiale classée constituait des travaux de réparation.

À l’inverse, à titre d’exemple, l’aménagement d’une terrasse n’est pas déductible dans la mesure où il ne s’agit pas de dépenses d’entretien mais d’une création. Il en est de même lorsqu’un ancien manoir inscrit est reconstruit, sur un autre terrain, avec les matériaux de l’ancien, il s’agit alors d’une nouvelle construction.

Les frais d’abattage, d’élagage et d’enlèvement d’arbres ne sont déductibles que s’ils concernent les abords eux-mêmes classés, inscrits ou faisant l’objet d’un agrément ; la réponse ministérielle Lebranchu (AN 03.02.03) confirme que ces frais concernent les dépenses d’entretien ou de remise en état de la partie classée du parc ou du jardin, à l’exclusion des dépenses d’acquisition de matériels (tondeuse, tronçonneuse…).

De même, le propriétaire d’un château inscrit qui limite l’accès du public aux visites de parties extérieures ne peut déduire de son revenu global qu’une quote-part des travaux afférents à cet immeuble limitée à 50 % de leur montant (TA Amiens 6 octobre 2006, n° 041238 cité au BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 n°130).

Les primes d’assurance sont déductibles pour leur montant réel, que les monuments historiques soient ouverts au public ou non (primes payées à compter du 1er janvier 2006, BOI-RFPI-BASE-20-60 n°50 ).

 

Cas du classement partiel :

• Lorsque le classement ou l’inscription vise l’immeuble dans son ensemble, les charges de propriété sont retenues en totalité.

• Si, au contraire, seule une partie dissociable de l’ensemble immobilier (parties extérieures, éléments isolés — exemples : escalier, plafond, jardin, une pièce…) est concernée, seules les dépenses de travaux afférents à cette partie ou destinées à en assurer la conservation sont retenues.

• S’il s’agit d’un élément isolé, mais qui n’est pas dissociable de l’ensemble immobilier, les charges sont retenues en totalité (RM Klifa, n°44314, AN JO du 17 mars 1997 dans BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 n°80 ).

 

Déduction de la participation aux travaux de l’administration des Affaires culturelles :

Les participations aux travaux de réparation ou d’entretien exécutés ou subventionnés par l’administration des Affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total.

Lorsque le contribuable a perçu une subvention afférente à des travaux déductibles, le montant des travaux déductibles s’entend des dépenses restant à sa charge au titre de l’année, après déduction de la subvention (indépendamment de la date de versement de la subvention) ; la subvention ne constituera pas un revenu imposable dès lors que le propriétaire ne perçoit aucun revenu de l’immeuble.

Les travaux exécutés par l’administration des Affaires culturelles étant payés directement par celle-ci, la quote-part payée par le contribuable à l’administration est intégralement déductible.

Les charges de propriété déductibles étant celles réalisées au cours de l’année en cause, il appartient au contribuable de justifier de leur réalité et de leur montant, par tous moyens de preuve.

 

Déduction des autres dépenses :

La quote-part déductible des autres charges que les travaux réalisés ou subventionnés par l’administration des Affaires culturelles est limitée à :

• Pour les immeubles classés ou inscrits ouverts au public : 100 % des dépenses ;

• Pour les immeubles classés ou inscrits fermés au public : 50 % des dépenses (les primes d’assurance sont déductibles en totalité même en absence d’ouverture au public) ;

• Pour les immeubles agréés : 50 % des dépenses.

 

 

c. Immeuble qui, à la fois, procure des revenus et dont le propriétaire se réserve la jouissance

Il s’agit notamment du cas où le propriétaire occupe son immeuble qui est visité à titre onéreux.

Dans ce cas, les deux régimes ci-dessus sont applicables concurremment (revenu foncier et régime spécial des Monuments historiques).

Les charges sont ventilées entre les revenus fonciers d’une part et le régime spécial d’autre part :

• Les charges afférentes à l’ouverture au public sont intégralement déduites des revenus fonciers.

• Les autres charges ne sont, en principe, déductibles des revenus fonciers que lorsqu’elles se rapportent aux locaux visités. À titre de simplification, elles sont évaluées forfaitairement aux trois quarts, le quart restant étant présumé constituer une charge afférente à la partie dont le propriétaire se réserve la jouissance ; toutefois, le propriétaire, à la condition d’en justifier, peut adopter une autre répartition entre revenu foncier et déduction spéciale du revenu global, charge par charge.

Concernant les travaux de réparation et d’entretien subventionnés ou réalisés par l’administration des Affaires culturelles, il est admis, à titre de règle pratique, qu’ils concernent les locaux visités, les modalités des revenus fonciers étant ainsi applicables ; toutefois, il convient dans cette hypothèse de vérifier si cette tolérance est favorable, les subventions perçues étant alors imposables en recettes.

Concernant les primes d’assurance, leur totalité est déductible, y compris les primes d’assurance habitation (BOI-RFPI-BASE-20-60 n°50 ).

• Les charges foncières imputables sur le revenu global sont celles dont il n’a pas été tenu compte pour la détermination du revenu foncier de l’immeuble, dans les conditions du (b) ci-dessus.

 

3. Obligations déclaratives

• Les propriétaires de monuments historiques doivent souscrire une déclaration d’ensemble de leurs revenus n° 2042 ainsi que, le cas échéant, une déclaration n° 2044 selon les modalités suivantes :

– si l’immeuble procure des recettes imposables, les charges foncières déductibles sont indiquées sur la déclaration n° 2044 ;

– si l’immeuble est improductif de revenu, les charges déductibles sont portés directement sur la déclaration n° 2042 (déductions diverses) ;

– si l’immeuble est en partie productif de revenus et occupé pour le surplus, les charges déductibles doivent être ventilées entre les deux déclarations.

• Le contribuable doit joindre à ses déclarations annuelles une note indiquant la date de la décision en vertu de laquelle l’immeuble a été, en tout ou en partie, classé, inscrit, agréé ou labellisé, le détail des sommes dont la déduction est demandée : la date de paiement des travaux, leur nature, le bénéficiaire des versements, le montant total de chacune des catégories de dépenses dont la déduction est demandée et la répartition de ces dépenses entre le revenu foncier et le revenu global.

• La déclaration d’ouverture au public doit être faite avant le 1er février auprès du délégué régional au Tourisme, son récépissé doit être joint à la déclaration de revenus.

La formalité de déclaration et le récépissé de cette déclaration n’ont pas de caractère substantiel. La souscription de cette déclaration et du récépissé permettent au contribuable de s’en prévaloir pour soutenir que la condition d’ouverture au public du monument historique est satisfaite mais le non-respect de ces règles formelles ne lui interdit pas de prouver par tous moyens la réalité de cette ouverture et ainsi pouvoir déduire les charges foncières exposées (CE 24 janvier 2011, n°308519).

À noter que pour les autres documents à produire par les propriétaires de monuments historiques (documents visés à l’article 41 J de l’annexe III au CGI), la jurisprudence considère que leur omission n’est pas, à elle seule, de nature à faire obstacle à la déduction des charges afférentes à un monument historique (CAA Bordeaux 4 avril 2006 n° 03-113), à condition de pouvoir régulariser la situation.